近幾年，業內陸續出現一些會計師事務所由于某些原因撤銷其以前出具的驗資報告的情況①。對此，很多人持有疑問，甚至有的法院也不能確定究竟會計師事務所能否撤銷其以前出具的驗資報告以及撤銷后會產生哪些法律后果？2002年，北京曾有一家成立了七年的具有上千萬元資產的中外合作企業，就是因為北京某兩家會計師事務所撤銷他們給該企業出具的驗資報告，導致該企業、該企業投資雙方甚至有關政府部門都為該企業上千萬元的股權歸屬問題卷入訴訟當中，此案至今沒有最終審結。可見，研究和探討會計師事務所能否撤銷驗資報告以及撤銷驗資報告的法律后果有關問題，無論是對注冊會計師行業管理方面，還是對有關當事人合法權益保護方面，都有著重要的現實意義，應該引起行業及社會的關注和重視。在此，筆者就驗資報告撤銷有關問題談幾點認識。

　　驗資報告的性質與作用

　　中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計實務公告第1號-驗資》（2001年1月21日修訂）第二條規定：“本公告所稱驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。驗資分為設立驗資和變更驗資。設立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設立登記的注冊資本實收情況進行審驗。變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記的注冊資本變更情況進行的審驗。”

　　《注冊會計師法》第14條規定，注冊會計師承辦的業務中有一項是驗證企業資本，出具驗資報告。國家工商行政管理總局頒布的《公司注冊資本登記管理暫行規定》第4條也規定：“公司設立登記或者變更注冊資本時提交的驗資證明，需要由經工商行政管理機關注冊的會計師事務所或者審計事務所出具。”

　　從這些規定中可以看出，驗資報告是會計師事務所根據委托依法對企業注冊資本實收或者變更情況進行驗證后所出具的一種書面證明文件。《注冊會計師法》第14條第二款明確規定，注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。根據此條規定，驗資報告的證明效力，是一種法定證明效力，報告依法出具后自然產生，不須經其他任何單位和個人審查或審定。

　　實踐中，會計師事務所出具的驗資報告主要是直接被用于企業設立登記或者變更登記。如外商投資企業、公司及其他企業法人的設立，必須向工商登記部門提供驗資報告，以證明該企業是否具備法律和章程（協議）要求的出資數額以及出資是否到位。由于驗資報告具有法定證明效力，所以工商登記部門在使用驗資報告時，可以不對報告內容進行實質審查。一般情況下，工商登記部門只是根據驗資報告來判斷企業實繳注冊資金情況。如果驗資報告證明企業出資人的出資達不到法律和章程（協議）的要求，工商登記部門就不給企業簽發營業執照，企業也就不能真正設立。因此，從某種意義上說，驗資報告就像是一塊地基，沒有這塊地基，就沒有企業這個大廈，當然也就沒有企業將來與其他市場主體進行各種交易的發生。

　　驗資報告的另外一種作用是作為被債權人考察和判斷被驗資企業償債能力的一種依據。這種作用實際上也是建立在前述作用的基礎上的，是對前一種作用的延伸或擴展。企業債權人往往把驗資報告中證明的注冊資本額作為判斷該企業資信狀況的重要依據，進而作為是否與該企業進行經濟往來的決策依據。最高人民法院有關驗資民事責任的一系列司法解釋也正是基于驗資報告的這一作用，規定會計師事務所出具虛假驗資報告應該對被驗資企業債權人未受清償的損失承擔民事賠償責任。當然，對于驗資報告的這一作用，會計界仍然存在不同意見。

　　會計師事務所能否撤銷驗資報告

　　筆者認為，在解決會計師事務所能否撤銷驗資報告問題之前，首先要弄清兩個前提性問題：一是驗資報告是否具有可撤銷性；二是會計師事務所撤銷驗資報告行為的法律性質。這兩個問題不明確下來，會計師事務所能否撤銷驗資報告問題就無法從根本上得到解決。然而，目前我國有關法律法規對這兩個前提性問題都沒有明確而具體的規定。在此只能做理論上的探討。

　　（一）驗資報告是否具有可撤銷性

　　前面已經提到，依法出具的驗資報告是一種被賦予法律效力的證明文件，一經使用將引發多種法律關系的產生、變更或消滅。對于這種證明文件是否具有可撤銷性的問題，存在兩種不同意見。一種認為驗資報告不可撤銷。理由主要有三個：第一，作為一種具有法定證明效力的文件，一經出具并被使用后，任何單位和個人都不能予以撤銷，包括出具該驗資報告的會計師事務所自身。如果證明文件本身有程序上或者內容上的瑕疵，可以對其進行必要的更正或者補正，但不應該撤銷。第二，會計師事務所出具驗資報告是一種履行民事合同的行為。根據合同法原理，當事人依法履行合同行為是不可以撤銷的。第三，驗資報告就其性質而言，是一種信息載體，而信息一經公布并被使用，其后果不可能得以恢復原狀，所以，驗資報告不可以被撤銷。

　　另有一種意見認為，驗資報告是會計師事務所出具的一種證明文件，與行政機關發布的文件、當事人簽訂的合同文本、證人出具的書證等沒有本質區別。因此在沒有法律禁止性規定的情況下，會計師事務所既然能夠出具，就能夠撤銷，只是撤銷驗資報告需要承擔一定的法律后果。另外，驗資報告雖經出具，會計師事務所依然對驗資報告上所載明的信息具有控制權，即可以對其進行更正或者補正，當然也就可以撤銷。

　　筆者認為，以上兩種意見是從完全不同的角度來考察驗資報告本質屬性而得出的截然相反的結論。從理論上來講，兩種意見各有一定道理，這也正是在缺乏具體規定的情況下兩種意見能夠形成針鋒相對之勢的原因所在。

　　（二）會計師事務所撤銷驗資報告的法律性質

　　假定驗資報告具有可撤銷性，接下來要面對的問題就是，會計師事務所撤銷驗資報告行為的法律性質為何？對此，在理論上同樣存在兩種相反的意見。一種意見認為，會計師事務所撤銷驗資報告屬于一種準行政行為。理由主要有兩點：第一，會計師事務所是在法律授權的情況下對企業資本進行審查和驗證，出具驗資報告，而驗資報告一經出具，法律即賦予其證明效力，不須經其他任何單位或個人審定。該行為法律效力是法定的，而且，會計師事務所在審查和驗證企業資本時，還必須按照法律的規定，遵循執業準則要求的程序。雖然會計師事務所不是行政機關，但考慮到出具驗資報告行為的依據、程序及效力都是法定的，具備行政行為的特征，因此，會計師事務所出具驗資報告應該屬于一種準行政行為，同樣，會計師事務所撤銷驗資報告也應當屬于一種準行政行為。第二，驗資報告一經出具，即具有法定證明效力，在經過工商登記部門使用后，其證明效力也實實在在發揮了作用，因此，只有行政行為或準行政行為才能撤銷這種具有法定證明效力而且已被使用的文件。考慮到會計師事務所非行政機關，所以，其撤銷驗資報告應該屬于一種準行政行為。另一種意見認為，會計師事務所撤銷驗資報告僅僅是一種民事行為。理由主要有四點：第一，會計師事務所是一種民事主體，其所從事的行為，包括撤銷驗資報告行為，只能是一種民事行為。第二，會計師事務所出具驗資報告是根據其與委托人簽訂的委托合同的約定而提供的一種專業服務，是一種履行委托合同義務的民事行為，撤銷驗資報告也應該是一種民事行為。第三，會計師事務所在出具驗資報告后，發現其所出具驗資報告有不實內容或依據不充分而撤銷驗資報告，是一種對其以前民事行為的一種自覺糾正或補救措施，應該屬于民事行為。第四，從行為后果來看，根據現行有關法律和司法解釋的規定，會計師事務所對其所出具驗資報告依照民事法律規定承擔民事后果。相應地，會計師事務所對其撤銷驗資報告也應該按照民事法律規定承擔民事后果。而行政行為一般情況下是不依照民事法律規定來承擔民事后果的，如果行政行為違法造成他人損失，一般是按《國家賠償法》等有關行政法的規定承擔行政責任的。所以，會計師事務所撤銷驗資報告不是行政行為或者準行政行為。

　　筆者認為，以上兩種不同理解，同樣是各有其理。但比較而言，筆者更傾向于后一種意見，即會計師事務所撤銷驗資報告行為法律性質應該是一種民事行為。當然，對于這種民事行為，法律或者行規是禁止還是允許，那就是另外一個問題了。

　　（三）會計師事務所能否撤銷驗資報告

　　首先，如果說驗資報告本身不具有可撤銷性，那么，會計師事務所自然也就不能撤銷驗資報告。實際已經發生的撤銷行為，也就不應該產生任何法律效果。其次，如果說驗資報告本身具有可撤銷性，那么，就要根據會計師事務所撤銷驗資報告行為的法律性質而定了。

　　如果認為會計師事務所撤銷驗資報告是一種準行政行為，那么，根據行政行為產生依據、行為程序以及行為后果法定化的原則，會計師事務所撤銷驗資報告應該有法律法規或者行業規范授權才可以。但目前，現有法律法規及行業規范都沒有規定會計師事務所有權撤銷驗資報告，因此，會計師事務所是不可以撤銷驗資報告的。如果認為會計師事務所撤銷驗資報告是一種民事行為，那么，在現有法律法規及行業規范沒有禁止性規定的情況下，根據民事行為法無明文禁止即可以的原則，會計師事務所是可以撤銷其驗資報告的。當然，會計師事務所應該對其撤銷驗資報告行為承擔相應的法律后果。

　　注冊會計師和掛靠單位能否撤銷驗資報告

　　實踐中存在簽字注冊會計師撤銷驗資報告的情況。對此筆者認為，注冊會計師個人不可以撤銷驗資報告。理由主要有以下兩點：第一，根據《注冊會計師法》的規定，注冊會計師承辦驗資業務，應該由其所在的會計師事務所統一與客戶簽訂委托合同，即“驗資業務約定書”。那么，在驗資法律關系上，會計師事務所是委托合同的當事人，是按照委托合同約定向委托人提供驗資報告的主體，而簽字注冊會計師則不是。既然如此，簽字注冊會計師也就不可以撤銷驗資報告。第二，根據《注冊會計師法》的規定，因驗資報告的提供和使用而產生的民事法律責任，包括違約責任和侵權責任，都是由會計師事務所對外承擔，而簽字注冊會計師個人不承擔。因此，簽字注冊會計師不可以對由其他主體承擔責任的驗資報告予以撤銷。另外，實踐中還有掛靠單位撤銷脫鉤改制前會計師事務所出具的驗資報告的情況。筆者認為這種做法也是不妥的。理由是：第一，脫鉤改制前，掛靠單位與會計師事務所是完全不同的兩個法律主體。會計師事務所根據委托合同出具驗資報告是其獨立履行合同義務的行為。根據《注冊會計師法》的規定，掛靠單位無權干預會計師事務所執行業務的行為。第二，會計師事務所出具驗資報告導致的法律責任，由會計師事務所獨立承擔，與掛靠單位無關。只有在脫鉤改制時掛靠單位接受了會計師事務所凈資產的情況下，掛靠單位作為事務所財產管理人才在其接受凈資產的范圍內承擔責任。從根本上講，還是會計師事務所自己承擔責任，掛靠單位無權干預改制前會計師事務所出具的驗資報告的證明效力，更不能撤銷驗資報告。

　　會計師事務所撤銷驗資報告的法律后果

　　筆者認為，如果按照準行政行為的觀點，會計師事務所不可以撤銷驗資報告，那么，不管會計師事務所為什么而撤銷驗資報告，其撤銷行為都是不適當的，其撤銷行為不發生撤銷的法律效力，驗資報告證明效力也不因撤銷而改變。撤銷前后驗資報告給委托人及第三人造成損失的，會計師事務所都要承擔民事賠償責任。有關政府部門也不能因會計師事務所撤銷驗資報告而對被驗資企業及其投資者采取任何措施，包括股權變更或行政處罰等。當然，有關政府部門如果有充分證據認定驗資報告內容存在虛假，依其法定職責是可以采取相應措施的，但這與會計師事務所撤銷驗資報告沒有關系。不過，如果按照民事行為的觀點，在目前法律法規和行業規范沒有明確禁止的情況下，會計師事務所撤銷驗資報告應該是可以的。實踐中，會計師事務所撤銷驗資報告主要有兩個原因，一是驗資報告依據不充分，二是驗資報告存在虛假內容。但不管是哪一種原因，撤銷驗資報告都將產生一系列法律后果，因此，應該慎重考慮。

　　第一，從會計師事務所與委托人關系角度看，會計師事務所出具驗資報告是其履行委托合同義務的行為。如果其撤銷驗資報告，等于撤銷其合同履行行為，顯然，違反了委托合同約定的義務，是一種違約行為。根據合同法的有關規定，會計師事務所應該為其撤銷驗資報告行為承擔違約責任。也就是說，如果委托人因為會計師事務所撤銷驗資報告而受到經濟損失，除非會計師事務所具備法定免責條件，那么，會計師事務所應該對委托人承擔違約賠償責任。有些情況下，會計師事務所撤銷驗資報告，還可能對委托人構成侵權責任，會計師事務所還要對委托人承擔侵權賠償責任。委托人可以根據合同法關于違約責任與侵權責任競合的規定，向會計師事務所選擇其一主張權利。此外，如果會計師事務所以前出具驗資報告行為本身違反委托合同的約定，或者侵害委托人的合法權益，會計師事務所也不因撤銷該驗資報告而免除其相應的民事責任。

　　第二，從會計師事務所與被驗資企業（在委托人與被驗資單位不一致的情況下）關系角度看，會計師事務所出具的驗資報告，是工商登記機關給企業簽發營業執照的重要依據文件之一，沒有驗資報告，企業就無法成立。從這個意義上說，驗資報告是企業設立登記的基礎，撤銷驗資報告，意味著企業的存在喪失了基礎，不但有關政府部門可能會對其采取相應措施，企業自身也必須為鞏固其成立基礎而有所行動，企業因此而遭受的損失，應該由會計師事務所依法來承擔民事責任。

　　第三，從會計師事務所與其他利害關系人關系角度看，就撤銷報告引起的民事責任，筆者認為應該根據不同情況區別對待。首先，如果會計師事務所撤銷的驗資報告內容是真實的，那么，撤銷行為給有關各方面帶來的財產損失都應該由會計師事務所來承擔。因為驗資報告出具后，有關當事人依法使用驗資報告是一種正當權利，法律應該保護這種權利。如果這種正當權利受到事務所撤銷驗資報告行為的損害，那么會計師事務所應該承擔相應的民事責任。其次，如果事務所撤銷的驗資報告內容全部是虛假的，而事務所對于驗資報告虛假內容主觀上沒有過錯，事務所不應該承擔撤銷引起的民事責任。虛假驗資報告以及撤銷這個驗資報告所引起的民事責任應該由對驗資報告虛假有過錯方承擔。再次，如果事務所撤銷的驗資報告部分內容是虛假的，而事務所對報告虛假部分也沒有過錯的，事務所應該在驗資報告真實的部分范圍內承擔民事責任。因為事務所撤銷驗資報告的行為損害了有關當事人正當使用驗資報告真實內容部分的權利，要承擔相應的民事責任。最后，如果事務所撤銷的驗資報告全部內容或者部分內容虛假，而事務所對于虛假報告是有過錯的，那么，事務所既要根據有關法律和司法解釋在虛假證明金額范圍內對虛假驗資報告撤銷前引起的債權人損失承擔驗資民事責任，還要對其撤銷報告行為本身引起的其他損失承擔民事賠償責任。

　　結語

　　筆者認為，驗資報告是會計師事務所依法出具的一種具有法定證明效力的文件，在目前我國公司注冊資本制度和注冊登記制度下，對于我國公司企業、外商投資企業等市場經濟主體的設立及其交易安全，具有重要意義。這樣一種證明文件，不管其在理論上是否具有可撤銷性，或者撤銷該文件行為的法律性質為何，從維護市場經濟關系穩定與交易安全、維護注冊會計師行業形象、維護會計師事務所執行驗資業務的嚴肅性等方面考慮，有關法律法規或者行業規范都應該限制甚至是禁止會計師事務所撤銷驗資報告。如果驗資報告出具后，會計師事務所發現該驗資報告有程序或者內容問題，可以對該驗資報告進行及時更正或者補正。這樣，不但可以達到預期的補救效果，及時減免會計師事務所的法律責任，同時，也可最大限度地避免產生其他不必要的負面影響。

　　注釋：

　　①本文所指的撤銷驗資報告情況，不包括以新驗資報告替代原驗資報告。以新驗資報告替代原驗資報告，屬于本文所指的更正行為。